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Il nuovo regime dell’IVA per cassa

L’art. 32-bis del DL n. 83/2012 convertito ha ridefinito la disciplina di cui all’art. 7 del DL n. 185/2008, relativa alla possibilità di differire, al momento dell’incasso del corrispettivo, il versamento dell’IVA dovuta sulle operazioni poste in essere nei confronti di cessionari/committenti che agiscono nell’esercizio d’impresa o di arte e professione, con esclusione delle operazioni poste in essere con consumatori finali o soggetti privi di partita IVA. Ad esempio, chi esercita attività di prestazione di servizi di pulizia anche nei confronti di privati o condomini senza partita IVA non possono applicare il regime dell’IVA per cassa sulle relative fatture emesse. Questa limitazione trova, nello specifico per le imprese di pulizia ma più in generale per tutte quelle imprese di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione si individua con il pagamento del corrispettivo e coincide con quello di esigibilità dell’imposta (art. 6, 3° c., DPR 633/72). Solo quando il corrispettivo viene pagato dal committente il servizio di pulizia si considera effettuato, con relativa emissione della fattura e liquidazione dell’imposta nel periodo i riferimento. Le fatture emesse andranno sempre registrate nel mese di emissione, anche se no incassate, ma la relativa imposta non sarà conteggiata nell’IVA dovuta nel periodo di riferimento ma in quello di incasso e comunque entro un anno dalla data di emissione.

Per i soggetti passivi con volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro, (precedentemente limitata ai cedenti/prestatori con volume d’affari non superiore a 200.000 euro) l’IVA dovuta sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi diventa esigibile non al momento di effettuazione dell’operazione, bensì al momento del pagamento del corrispettivo, che invece non conta per l’esercizio della detrazione da parte del cessionario/committente.

Dal lato del cessionario/committente, diversamente dall’art. 3, comma 1, del DM 26 giugno 2009, di attuazione del citato art. 7 del DL n. 185/2008, la detrazione non è più “agganciata” al pagamento del corrispettivo, ma sorge quando l’operazione si considera effettuata secondo i criteri stabiliti dall’art. 6 del DPR n. 633/1972 (ad esempio, consegna o spedizione per le cessioni di beni mobili).

Come si evince dalla giurisprudenza della Corte UE (causa C-472/10, Commissione/Ungheria), la disposizione non appare, tuttavia, allineata alla normativa comunitaria, in quanto vìola il principio di simmetria sancito dall’art. 167 della Direttiva n. 2006/112/CE (recepito dall’art. 19, comma 1, ult. periodo, del DPR n. 633/1972, secondo cui “il diritto di detrazione dell’imposta […] sorge nel momento in cui l’imposta diventa esigibile”); la norma comunitaria, in particolare, fa riferimento al momento di esigibilità dell’imposta e non al fatto generatore della medesima, che identifica l’effettuazione dell’operazione, definito dall’art. 62 della Direttiva n. 2006/112/CE come “il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta”.

Inoltre, per il cliente, ed è questa una novella contenuta nel decreto, l’esigibilità differita dell’imposta comportava che anche la detrazione veniva “sospesa” fino a quando i beni/servizi acquistati non vengano pagati ai rispettivi fornitori, è stata soppressa. Al cliente non è più preclusa l’esercizio della detrazione, a meno che anche quest’ultimo non abbia optato per il regime dell’IVA per cassa. In base all’art. 32-bis, commi 4 e 5 del DL n. 83/2012, il nuovo regime si applicherà a partire dalla data individuata dal DM che, entro il sessantesimo giorno dall’entrata in vigore della legge di conversione (L. n. 134/2012), avvenuta il 12 agosto 2012, dovrà stabilire le disposizioni di attuazione, ovvero entro l’11 ottobre c.a..   Questa prescrizione è stata evasa con il decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze dell’11 ottobre 2012, attuativo di quanto disposto dal DL 83/2012 e pubblicato il 16.10.2012 sul sito del Dipartimento delle Finanze assieme alla Relazione illustrativa ha stabilito che le misure, si applicheranno alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° dicembre 2012. A stabilirlo è l’art. 8 dello stesso decreto. A questo decreto si aggiungono, per completare le disposizioni attuative ed interpretative,  il  provvedimento direttoriale del 21 novembre che ha fissato modalità e termini per l’esercizio dell’opzione e la circolare n. 44/2012, emanata il 26 novembre 2012 dall’Agenzia delle Entrate.

Da tale data è stato pertanto abrogato l’attuale regime, di cui all’art. 7 del DL n. 185/2008. In relazione ai presupposti per l’applicazione della liquidazione IVA per cassa, il DM stabilisce che: i soggetti che, nell’anno solare precedente, hanno realizzato o, in caso d’inizio attività, prevedono di realizzare un volume di affari non superiore a 2 milioni di euro, possono optare per il nuovo regime, la Relazione illustrativa al decreto chiarisce che, nel calcolo del volume d’affari, vanno considerate sia le operazioni che vengono assoggettate al regime dell’IVA per cassa sia le operazioni escluse da tale regime (ad esempio, operazioni soggette ad IVA secondo il meccanismo dell’inversione contabile). Poiché il regime riguarda, in via di principio, l’intera attività realizzata dai soggetti interessati, l’opzione per il regime ha effetto per tutte le operazioni eseguite, tranne per quelle espressamente escluse. In merito alle operazioni escluse, dopo aver evidenziato che, nell’ambito delle operazioni effettuate con i privati, non si deve tener conto di quelle effettuate con enti non commerciali, anche se utilizzate in parte per l’attività istituzionale, per le quali si rende quindi applicabile il regime di IVA per cassa, si conferma l’esclusione di tutte le operazioni per le quali si applicano regimi speciali (tra cui non sono ricomprese quelle per le quali è previsto un differimento dei termini di registrazione, come nel caso degli autotrasportatori, di cui all’art. 74, comma 4, del DPR 633772), di quelle “differiteex art. 6, comma 5, del DPR 633/72, in quanto già soggette ad IVA per cassa “a regime”, delle operazioni soggette a reverse charge e di quelle non imponibili (art. 41 del DL 331/93, e artt. 8, 8-bis e 9 del DPR 633772). Dal lato degli acquisti, oltre a quelle espressamente escluse (operazioni in reverse charge, acquisti intracomunitari, importazioni ed estrazioni dai depositi IVA), i produttori agricoli ex art. 34 del DPR n. 633/72 o le agenzie di viaggio e turismo ex art. 74-ter.

Un dubbio riguardava la possibilità, in caso di esercizio di più attività con applicazione separata dell’imposta ai sensi dell’art. 36 del DPR n. 633/1972, di esercitare l’opzione per l’IVA per cassa limitatamente ad una o più attività. Al riguardo, la Relazione illustrativa chiarisce che, per quanto riguarda le operazioni effettuate dai soggetti nell’ambito di regimi speciali di determinazione dell’imposta sul valore aggiunto, si intende che il regime dell’IVA per cassa può essere adottato per le operazioni effettuate, in applicazione delle regole ordinarie dell’IVA, da soggetti che, previa separazione dell’attività ai sensi dell’articolo 36 del DPR n. 633/1972, applicano sia regimi speciali IVA sia il regime ordinario.

Per chi esercita l’opzione, l’IVA diventa esigibile all’atto del pagamento dei corrispettivi o comunque decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, salvo che il cessionario/committente, prima del decorso di tale termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali o esecutive.
Inoltre, se nel corso dell’anno, dovesse essere superato il limite di 2 milioni, le disposizioni appena citate non si applicherebbero a operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese successivo a quello in cui il limite è stato superato. Pertanto il soggetto optante esce dal regime dell’IVA per cassa e riprenda ad applicare le regole ordinarie dell’IVA a partire dal mese successivo (e non dalla prima operazione successiva) a quello in cui la soglia è stata superata. Nella fattispecie, il decreto introduce una previsione di semplificazione, in quanto stabilisce che, nella liquidazione relativa all’ultimo mese in cui è stata applicata l’IVA per cassa, venga computato a debito l’ammontare complessivo dell’IVA relativa alle operazioni i cui corrispettivi non sono stati ancora incassati. La scelta è finalizzata, come chiarisce la Relazione illustrativa, ad evitare la coesistenza, per la stessa attività, di due regimi di liquidazione dell’imposta.

In linea generale, come ricordato in premessa, per i soggetti che hanno optato per il nuovo regime l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta relativa agli acquisti dei beni o dei servizi sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi.
Sono esclusi dal differimento del diritto alla detrazione, oltre gli acquisti di beni e servizi soggetti a IVA col metodo dell’inversione contabile (reverse charge), gli acquisti intracomunitari di beni, le importazioni di beni e le estrazioni di beni dai depositi IVA.

Quanto all’opzione per il nuovo regime, il DL 83/2012 rimanda alle modalità individuate con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate e col provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012.
In caso di mutamento di regime, le operazioni attive e passive condurrebbero alla liquidazione dell’IVA sulla base delle regole applicabili al momento in cui l’operazione si considera effettuata, ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/72.

Da ultimo l’annotazione in fattura; in base all’art. 32-bis, comma 3 del DL n. 83/2012, l’applicazione dell’IVA per cassa deve risultare da apposita annotazione nella fattura di vendita il decreto dovrebbe richiedere l’indicazione anche degli estremi normativi (“IVA per cassa”, ex art. 32-bis del DL n. 83/2012). La norma non precisa quali siano le conseguenze della mancanza sulla fattura di tale annotazione; la Relazione al decreto chiarisce che trattasi, ai fini sanzionatori, di violazione formale.

Da segnalare che l’Assonime ha pubblicato la sua circolare n. 27, ove vengono delineate le caratteristiche del nuovo regime.

Perplessità viene sollevata dalla previsione della sospensione del diritto di detrazione per il cedente/prestatore che si avvale del differimento dell’esigibilità. A livello comunitario, infatti, il nuovo art. 167-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, inserito dalla Direttiva n. 2010/45/UE, consente agli Stati membri dell’Unione europea di posticipare la detrazione in riferimento al solo cessionario/committente, peraltro nei limiti di 500.000 euro, elevabile a 2 milioni di euro previa consultazione del Comitato IVA.

27.11.2012