La legge di stabilità ha previsto una estensione dell'applicazione dell'IVA con il meccanismo del reverse charge: coinvolti, dal 1° gennaio 2015, gli installatori di impianti e i servizi di completamento degli edifici anche in assenza di subappalto, ma soprattutto per la trattazione, le imprese di pulizia.

Tra le numerose novità, in materia fiscale, introdotte dalla legge n. 190 del 23 dicembre 2014 (legge di stabilità per il 2015), meritano un approfondimento le disposizioni che ampliano l’applicazione del meccanismo del reverse charge a nuovi settori di attività, relativi al comparto edile (prestazioni di demolizione, installazioni di impianti e completamento di edifici), ai servizi di pulizia negli edifici, al settore energetico e alla cessione di beni alla grande distribuzione organizzata.

Il meccanismo di inversione contabile, che comporta l’assolvimento dell’IVA da parte del cessionario o del committente soggetto passivo d’imposta, è applicabile alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015, ad eccezione delle cessioni di beni nei confronti della grande distribuzione (ipermercati, supermercati, discount alimentari), per le quali l’entrata in vigore della nuova disciplina è subordinata all’ottenimento di un’apposita autorizzazione da parte del Consiglio dell’unione europea.

La nuova modalità di applicazione dell’IVA ha riflessi immediati sugli adempimenti, sia nella fase di fatturazione che di registrazione dei documenti. E’ quindi necessario cercare di individuare, in tempi brevi e con precisione le attività coinvolte, coordinando in particolare le novità che interessano il settore delle imprese di pulizia.

COSA E’ IL “REVERSE CHARGE”

Il meccanismo del reverse charge, previsto dall’articolo 17, comma 5, del D.P.R. n. 633/72, prevede l’assolvimento dell’IVA da parte del cessionario soggetto passivo d’imposta.

A tal fine:

·         la fattura è emessa dal cedente/prestatore senza addebito di IVA con l’annotazione “inversione contabile” e l’eventuale indicazione della norma;

·         la fattura è integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta;

·         la fattura è annotata dal cessionario sia nel registro delle fatture emesse o corrispettivi (entro il mese di ricevimento o anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese) sia nel registro degli acquisti.

L’obiettivo del meccanismo, come è noto, è quello di ridurre il rischio di evasione dell’imposta: invertendo l’onere del versamento (dal cedente al cessionario), si evita in sostanza che l’acquirente porti in detrazione il tributo che potrebbe non essere corrisposto all’Erario da parte del cedente.

I SETTORI DI NUOVA INTRODUZIONE: GENERALITA’

L’articolo 1, comma 629, della legge di stabilità per il 2015, ha previsto ulteriori ipotesi di reverse charge, a decorrere dalle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015.

I nuovi settori assoggettati al reverse charge integrano e modificano l’elenco delle attività già previste dall’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72; inoltre, ampliano le fattispecie di cessioni di cui all’articolo 74, comma 7, del D.P.R. n. 633/72, introducendovi la cessione dei pallet recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.

In particolare, con la nuova formulazione dell’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72 (modificata all’articolo 1, comma 629, lettera a, legge n. 19/2014) il reverse charge è applicabile ai seguenti comparti:

·         prestazioni di servizi di pulizia negli edifici (lettera a-ter);

·         settore edile (lettera a e lettera a-ter);

·         settore energetico:trasferimenti di quote di emissioni di gas  a  effetto serra  (lettera d-bis), trasferimenti di certificati relativi al gas e all’energia elettrica (lettera d-ter), cessioni di gas e di energia elettrica a soggetti passivi rivenditori (lettera d-quater);

·         grande distribuzione organizzata: cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati,  supermercati, discount alimentari (lettera d-quinquies).

Prima di entrare nel dettaglio, è necessario definire il concetto di “edificio”, a cui fanno riferimento le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e di completamento per l’applicabilità del reverse charge, come stabilito nella lettera a-ter) sopraindicata.

Una definizione di “edificio”, che può essere a tal fine validamente utilizzata, è contenuta nella risoluzione n. 46/E/1998, ove, riprendendo una circolare del Ministero dei lavori pubblici, è stato precisato che per “edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”.

Si ritiene che rientrino in tale definizione sia i fabbricati civili che quelli ad uso industriale, commerciale, artigianale, nonché le parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio).

Nella definizione di “edificio”, soprariportata, non dovrebbero rientrare i cosiddetti macchinari “imbullonati”, ancorchè ancorati al suolo.

E’ esclusa, infine, l’applicazione del reverse charge per le prestazioni di servizi di pulizia, installazione di impianti e demolizione relative a  beni mobili di ogni tipo.

Adempimenti contabili

Con il meccanismo del reverse charge, debitore dell’imposta è il destinatario della prestazione. Il subappaltatore (prestatore del servizio), dovrà emettere una fattura senza addebito dell’imposta, indicando il motivo per cui l’imposta non viene applicata: “Operazione senza addebito Iva ai sensi dell’art. 17, c. 6 D.P.R. 26.10.1972, n. 633. L’applicazione dell’Iva è a carico del destinatario della fattura”. La fattura va annotata nel registro delle fatture emesse. Il committente o l’appaltatore, una volta ricevuta la fattura, deve:

• provvedere a integrarla con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta;
• annotarla nel registro delle fatture emesse;
• annotarla nel registro degli acquisti.

Decorrenza e durata dell’applicazione del  meccanismo

Le imprese di pulizia applicano il reverse charge alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015, secondo le regole previste nell’articolo 6, del D.P.R. n. 633/72 (per le prestazioni di servizi: il momento del pagamento del corrispettivo o, se anteriore, quello della fatturazione).

IL SETTORE DI NUOVA INTRODUZIONE: DEFINIZIONE E CRITICITA’

Nel tentativo di definire in modo oggettivo il nuovo campo di applicazione del reverse charge, si ritiene che il criterio più corretto sia il riferimento alle attività svolte secondo la  classificazione ATECO 2007.

In tal senso depone la Relazione Tecnica al provvedimento, che richiama, al fine di delineare i settori a cui si applica il nuovo reverse charge, per le prestazioni di servizi di pulizia il codice ATECO 2007.

Peraltro, si evidenzia che anche la denominazione delle prestazioni utilizzata dal legislatore ricalca la terminologia utilizzata dalla classificazione ATECO 2007.

SERVIZI DI PULIZIA NEGLI EDIFICI (art. 17, comma 6. lettera a-ter, D.P.R. n. 633/72)

Fino al 31 dicembre 2014, le prestazioni di pulizia negli edifici erano escluse dall’inversione contabile: nella circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006, l’Agenzia delle entrate aveva espressamente chiarito che tale attività non rientrava nella sezione F della Tabella ATECO 2007 (costruzioni), ai cui codici attività erano riconducibili i settori obbligati all’applicazione del reverse charge in presenza di subappalto, ai sensi della previgente lettera a), dell’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72. Di conseguenza, su tali prestazioni l’IVA era applicata con le modalità ordinarie (esposta in fattura ed assolta dal prestatore).

Dal 1° gennaio 2015, la nuova lettera a-ter), dell’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72, prevede l’applicazione del meccanismo del reverse charge alle prestazioni di servizi di pulizia degli edifici (come sopra definiti: in sostanza, uffici, appartamenti, fabbriche, negozi, etc. o parti di essi).

Deve trattarsi di prestazioni rese nei confronti di un committente soggetto passivo IVA, per effetto delle condizioni richieste dal comma 5 dello stesso articolo 17, del D.P.R. n. 633/72: di conseguenza, sulle prestazioni di pulizia rese nei confronti di un condominio o di privati, l’IVA continua ad essere applicata con le modalità ordinarie.

Se il committente è un condominio, oltre all’applicazione dell’IVA con le modalità ordinarie, deve essere altresì operata la ritenuta d’acconto del 4%, prevista dall’articolo 25-ter, del D.P.R. n. 600/1973.

In pratica, per l’individuazione delle prestazioni di pulizia si potrebbe far riferimento (come affermato nella Relazione Tecnica al provvedimento) al gruppo 81.2 dell’ATECO 2007 ad esclusione di quelle di pulizia di beni diversi da edifici (esempio: treni, autobus, cisterne, macchinari industriali, ecc).

Qualche dubbio sussiste sull’inclusione dell’attività di disinfestazione, denominata in modo distinto nella Tabella ATECO rispetto alla pulizia, ma comunque rientrante nel gruppo 81.2 menzionato dalla citata Relazione Tecnica. Di conseguenza, si può ritenere che per tale attività effettuata su edifici, contraddistinta dal codice 81.29.10, l’IVA sia applicabile con il meccanismo del reverse charge. In merito,  è stato richiesto un pronunciamento ufficiale da parte dell’Agenzia delle entrate.

 Elenco delle attività soggette a reverse charge:

 Il reverse charge non dovrebbe essere applicabile alle prestazioni riconducibili ai seguenti codici attività:

·                                 81.22.01 Attività di sterilizzazione di attrezzature medico sanitarie;

·                                 81.29.91 Pulizia e lavaggio di aree pubbliche, rimozione di neve e ghiaccio;

·                                 81.29.99 Altre attività di pulizia nca (pulizia e manutenzione di piscine, treni, cisterne, ecc).

In sintesi, le imprese di pulizia seguono le seguenti modalità di fatturazione, a seconda delle caratteristiche soggettive del committente (soggetto passivo IVA, privato o Condominio):

Va,  infine, precisato che il meccanismo di inversione contabile deve essere applicato anche nel caso di servizi di pulizia su immobili effettuati nel  2014, resi a soggetti passivi IVA, il cui pagamento o fatturazione avviene successivamente al 1° gennaio 2015.

IMPLICAZIONI CON ALCUNI REGIMI SPECIALI

Il regime dell’IVA per cassa, previsto dall’articolo 32-bis del D.L. n. 83/2012, convertito in legge n. 134/2012, prevede il differimento dell’esigibilità dell’IVA sia in riferimento alle operazioni attive che passive per coloro che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi imponibili nello Stato nei confronti di altri soggetti passivi IVA e che, avendo realizzato nell’anno precedente un volume di affari non superiore a 2 milioni di euro, hanno esercitato apposita opzione.

Nella circolare n. 44/E del 26 novembre 2012, al par. 5, è precisato che il regime di IVA per cassa non è applicabile in relazione alle operazioni per le quali l’IVA è applicata con regole peculiari, tra le quali rientrano le operazioni effettuate nei confronti di cessionari/committenti che assolvono l’IVA con il reverse charge.

Nel caso di soggetti che abbiano optato per l’IVA per cassa e che, dal 1° gennaio 2015, pongono in essere operazioni che rientrano nel reverse charge, si ritiene che:

·                                 l’opzione precedentemente espressa per il regime dell’IVA per cassa non abbia più validità, con la conseguenza che il regime medesimo cessa  di avere applicazione;

·                                 conseguentemente, si ritiene, mutuando i principi contenuti nel comma 2 dell’art. 7 del D.M. 11 ottobre 2012 attuativo del regime dell’IVA per cassa, che l’IVA sospesa e relativa ad operazioni effettuate ma non ancora incassate - debba essere computata a debito nell’ultima liquidazione relativa al periodo in cui è applicato il regime dell’’IVA per cassa. A partire dalla medesima liquidazione può essere esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta non ancora detratta relativa agli acquisti effettuati e non ancora pagati.

REGIME SANZIONATORIO

L’articolo 6, comma 9-bis, del decreto legislativo n. 471/97, disciplina il regime sanzionatorio per le violazioni in materia di reverse charge, con l’obiettivo di modulare le relative sanzioni all’effettiva evasione del tributo.

In particolare, è prevista:

·                                 una sanzione base dal 100 al 200% dell’imposta, con un minimo di euro 258, nel caso in cui il committente non assolva l’imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell’inversione contabile e la medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone il versamento;

·                                 la sanzione è ridotta al 3%, con un minimo di euro 258, nell’ipotesi in cui l’imposta sia stata comunque assolta, seppure in modo irregolare.

Considerata l’obiettiva difficoltà che si riscontra in sede di delimitazione dell’ambito applicativo della nuova disciplina, alcune associazioni di categoria hanno espressamente richiesto all’Agenzia delle entrate la non  applicabilità di sanzioni per le eventuali irregolari fatturazioni, commesse nei primi 60 giorni di applicazione della nuova disciplina, purchè le stesse siano regolarizzate entro un congruo termine richiamando, a tal riguardo,  le norme dello Statuto del contribuente (articolo 3, comma 2 e articolo 10, comma 3, della legge n. 212/2000).

27.01.2015